Por Ricardo Carrasco, Asociado del Área Tributaria de Miranda & Amado.
La SUNAT ha manifestado su interés en impulsar nuevamente una propuesta legislativa –por intermedio del Ministerio de Economía y Finanzas– que incremente la recaudación tributaria respecto de la retribución pagada a sujetos no domiciliados que prestan servicios de streaming[1] mediante plataformas digitales en los cuales el consumidor final es una persona natural.
Como se recordará, la iniciativa de gravar este tipo de servicios digitales ya ha sido promovida hasta en dos oportunidades, siendo la más reciente aquella planteada a través del Proyecto de Ley No. No. 583/2021-PE[2]. Mediante dicho proyecto de ley el Poder Ejecutivo solicitó facultades legislativas para, entre otras medidas de carácter tributario, modificar las reglas de habitualidad y los criterios de empleo o consumo en el país para así establecer un mecanismo de recaudación del IGV aplicable a operaciones realizadas con sujetos no domiciliados en el marco de la economía digital. Sin embargo, dicha propuesta fue retirada del texto sustitutorio que fue aprobado y promulgado mediante la Ley No. 31380 el 27 de diciembre de 2021 y, consecuentemente, la normativa tributaria no fue modificada en ese sentido.
Sin perjuicio de ello, la razón de esta iniciativa por parte de la SUNAT se debe a que actualmente ni la Ley del IR ni la Ley del IGV gravan este tipo de operaciones cuando el prestador del servicio es un sujeto no domiciliado y el usuario es una persona natural domiciliada (bajo la modalidad “Business to consumer” o “B2C”). Esto debido a que la Ley del IR no grava los servicios digitales utilizados económicamente por un usuario persona natural y, para el caso del IGV, la normativa vigente contiene una deficiencia técnica que no permite definir la regla de habitualidad en estos servicios, lo cual ha devenido en que operativamente estos no se encuentren gravados.
Distinto es el caso cuando el consumidor final también es una persona jurídica domiciliada (modalidad “Business to Business” o “B2B”), pues, en estos casos, el usuario efectúa y declara las retenciones del IR por las retribuciones pagadas a todos sus proveedores no domiciliados, incluyendo a los proveedores de servicios digitales. Por su parte, en caso del IGV, el legislador ya ha designado como contribuyente del impuesto a la persona jurídica domiciliada usuaria del servicio que realiza actividad comercial o que es habitual en la utilización de este servicio[3].
Como detallaremos a continuación, pese a que estamos ante una misma actividad económica, la legislación tributaria ha previsto un tratamiento diferenciado dependiendo si estamos ante un esquema B2B o B2C. Siendo ello así, una propuesta legislativa que pretenda gravar ambos supuestos tendría que implementar un mecanismo que garantice la retención del IR que le corresponda efectuar a la persona natural en su calidad de agente de retención y, respecto del IGV, establecer parámetros suficientes para determinar la habitualidad para calificar como sujeto del impuesto.
Para efectos del IR, los sujetos no domiciliados se encuentran sujetos a imposición en el país únicamente respecto de sus rentas de fuente peruana.
Así, en el caso de rentas generadas por la prestación de servicios, el artículo 9 de la Ley del IR ha establecido determinados supuestos en los cuales la retribución por un servicio puede calificar como renta de fuente peruana, entre los cuales se encuentran los servicios digitales, siempre que se utilicen económicamente, o cuando su uso o consumo sea dentro del país.
Para ello, el inciso b) del artículo 4-A del Reglamento de la Ley del IR define al servicio digital como aquel servicio que se pone a disposición del usuario a través del internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por internet o cualquier otra red a través de la que se presten servicios equivalentes mediante accesos en línea y que se caracteriza por ser esencialmente automático y no ser viable en ausencia de la tecnología de la información.
Teniendo ello en cuenta, el contenido de streaming proporcionado a través de plataformas digitales sí cumpliría con dicha definición toda vez que el proveedor no domiciliado realiza una prestación a favor del usuario poniendo a su disposición dicho contenido a través de un acceso en línea que requiere de una conexión a internet para su realización y, a su vez, se caracteriza por ser esencialmente automático.
No obstante, los servicios digitales solo son objeto de imposición en el país cuando son utilizados económicamente en el territorio peruano. Para ello, el propio Reglamento de la Ley del IR ha establecido determinados supuestos en los cuales dichos servicios se entenderán utilizados económicamente en el país[4], los cuales no incluyen a aquellos servicios utilizados por una persona natural sin negocio. Por lo tanto, aún si el servicio de streaming calificase como un servicio digital conforme a la definición de la Ley del IR y su Reglamento, este no se encontrará gravado con el IR cuando el usuario final del mismo sea una persona natural sin negocio.
Por su parte, en relación con el IGV, el artículo 1 de la Ley del IGV incluye como hecho gravado a la utilización de servicios en el país. Para tal efecto, según el artículo 3 inciso c) de la Ley del IGV, un servicio es utilizado en el país cuando es prestado por un sujeto no domiciliado y, a su vez, es consumido o empleado dentro del territorio nacional[5].
Por otra parte, respecto al elemento subjetivo de la hipótesis de incidencia tributaria del IGV, el numeral 9.2 del artículo 9 de la LIGV señala que son sujetos del impuesto en calidad de contribuyentes, entre otros supuestos, las personas naturales que no realicen actividad empresarial cuando realicen de manera habitual las demás operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IGV.
Para ello, la referida norma señala que la habitualidad se determinará en base a la naturaleza, características, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones, conforme a lo que establezca el Reglamento de la Ley del IGV.
Adicionalmente, el artículo 4 del Reglamento señala que, para la calificación de la habitualidad, la SUNAT considerará la naturaleza, características, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones a fin de determinar el objeto para el cual el sujeto las realizó. El referido artículo señala además que, tratándose de servicios, siempre se considerarán habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carácter comercial.
Sin embargo, no existen parámetros objetivos para delimitar el término “servicios onerosos similares con los de carácter comercial”. Así, existe incertidumbre sobre qué comprende este concepto y si pudiera aplicarse el caso materia de comentario.
Al respecto, conviene recordar que en el Informe No. 099-2019-SUNAT/7T0000, la SUNAT señaló que: “el criterio para determinar la habitualidad de un servicio se encuentra establecido en función de su naturaleza y no en base a su frecuencia y/o periodicidad, por lo que el servicio calificará como habitual de forma independiente a si se trata de uno o varios contratos o de si estos tienen duración determinada o indeterminada, siempre que se verifique que se trata de un servicio similar al de carácter comercial.”
Así, parece claro que para que estos servicios se encuentren gravados con el IGV en cabeza de personas naturales usuarias finales, éstos deberán calificarse como servicios similares a uno “de carácter comercial”, cuestión que a la fecha -en nuestra opinión- no podría sustentarse.
En adición a lo anterior, si en efecto se modificaran las normas para aplicar el IR y el IGV sobre estos servicios contratados por usuarios finales, dicha modificación deberá implementar también un mecanismo claro y sencillo para el cumplimiento de estas nuevas obligaciones tributarias. Ello en tanto no parecería realista que cada persona natural que contrate alguno de estos servicios vaya a ser capaz de cumplir con el pago de los tributos que conllevaría su consumo en el país.
En ese sentido, se debería plantear una modalidad que permita la retención o percepción del impuesto –según corresponda– en colaboración con los agentes económicos que participen en el proceso del pago de la retribución al no domiciliado, como sería el caso de las entidades financieras.
Cabe señalar que en la práctica no existen mecanismos que permitan a la persona natural usuaria del servicio efectuar la retención del IR en la oportunidad del pago al no domiciliado. Por ejemplo, en el caso de Netflix, dicha plataforma admite el pago de la suscripción mensual mediante cargo en la tarjeta de crédito o débito que registre el usuario. Este sistema de pago no contempla la posibilidad de practicar retención alguna sobre la retribución cargada, no estando las entidades bancarias correspondientes designadas como agentes de retención o percepción para el pago de estos impuestos.
Adicionalmente a ello, el mecanismo para declarar la retención del IR de No Domiciliados que la SUNAT ha puesto a disposición de los agentes de retención es el Programa de Declaración Telemática – PDT, en cuyo caso se deberá utilizar el PDT Otras Retenciones – Formulario Virtual N° 617 a fin de declarar y pagar el impuesto retenido. Sin embargo, para acceder a dicho formulario por parte de una persona natural se requiere que esta se encuentre inscrita en el RUC de acuerdo con el procedimiento previsto por la SUNAT, lo cual en la práctica también generaría un problema operativo para el cumplimiento en el caso de personas naturales.
Así, en el escenario que se pretenda someter a imposición estos servicios bajo el esquema B2C, la propuesta legislativa deberá plantear soluciones eficientes, prácticas y sencillas para garantizar el cumplimiento oportuno y adecuado de las obligaciones tributarias que se pudieran generar.
No obstante, a la fecha el proyecto de ley en referencia no ha sido presentado al pleno del Congreso, por lo cual no tenemos conocimiento de cuál será el enfoque que se plantee desde el Ejecutivo para gravar estas operaciones.
Por último, es importante tener en cuenta que en aplicación del principio de reserva de ley en materia tributaria previsto a nivel constitucional, cualquier creación, modificación, derogación o exoneración de tributos solo se puede llevar a cabo mediante una ley o un decreto legislativo, en caso de delegación de facultades.
Siendo ello así, si bien la SUNAT ha puesto su atención en este tipo de operaciones, lo cierto es que cualquier propuesta legislativa deberá ser evaluada previamente por el área técnica del Ministerio de Economía y Finanzas y, posteriormente, ser presentada mediante un proyecto de ley ante el Congreso para su revisión y votación (o solicitar al Congreso facultades legislativas en materia tributaria para emitir un Decreto Legislativo regulando este asunto).
En cualquier caso, la norma que se apruebe debe ser muy clara en los aspectos técnicos antes referidos. De lo contrario, su aplicación podría ser virtualmente imposible.
Fuentes bibliográficas:
[1] Nos referimos en su mayoría a plataformas que proveen contenido en vídeo y/o audio a través de internet, como es el caso de Netflix; Amazon Prime Video; Disney+; Spotify; entre otros.
[2] En la exposición de motivos del Proyecto de Ley se señaló que la finalidad de esta propuesta es adaptar la Ley del IGV para contar con un mecanismo que permita una adecuada tributación de estos nuevos modelos de negocio, buscando garantizar un tratamiento neutral, simple y eficiente, eliminando cualquier tratamiento asimétrico que pudiera generar su falta de regulación, específicamente cuando se trata de un consumidor final que tiene la naturaleza de persona natural.
[3] Esto sin perjuicio del cumplimiento de determinados requisitos adicionales, como es el caso de la utilización económica en el país y, en el caso del IR, que dicho servicio cumpla además con la definición de “servicio digital” prevista en la ley.
[4] El inciso b) del artículo 4-A del Reglamento de la Ley del IR señala que el servicio digital se utiliza económicamente, se usa o se consume en el país, cuando ocurre cualquiera de los siguientes supuestos:
[5] Para ello, la norma en mención considera que el servicio es utilizado en el país con independencia del lugar en que se pague o se perciba la contraprestación y del lugar en el cual las partes suscriban el contrato.
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(*) Nota publicada originalmente en el Blog SOS Tax de Enfoque Derecho: https://enfoquederecho.com/la-sunat-ha-intentado-conectarse-a-tu-cuenta-de-netflix-otra-vez/
