Por Pablo Sotomayor, Socio del Área Tributaria de Miranda & Amado. 

Recientemente se publicó la Sentencia de Casación No. 546-2022-LIMA, mediante la cual la Corte Suprema establece como precedente vinculante que los medios probatorios presentados fuera de los plazos previstos en el Código Tributario (“CT”), deben ser incorporados de oficio y valorados por las instancias administrativas, en tanto resulten necesarios para la dilucidación de la controversia. El precedente también señala que el Poder Judicial, en ejercicio de su facultad de plena jurisdicción, tiene el deber de valorar la pertinencia y relevancia de dichos medios probatorios a fin de establecer el derecho que corresponda, incluso aunque no haya sido solicitado por el accionante. 

Este criterio se opone directamente con lo dispuesto por el CT, que establece una regulación precluyente para la presentación de pruebas por los contribuyentes. Esto significa que aquella prueba que se presente habiendo vencido los plazos establecidos en la norma ya no será merituada por la instancia correspondiente (salvo excepciones establecidas en la propia norma).

La preclusión a la que nos referimos se encuentra establecida en diversos artículos del Código Tributario, conforme se resume en el cuadro a continuación:

Así, en tanto el precedente de la Corte Suprema va en contra de la literalidad de la norma, conviene preguntarse si la preclusión de la fase probatoria en los procedimientos tributarios -no sólo reclamación y apelación, sino incluso durante la fiscalización- tiene sentido y si, como consecuencia de este pronunciamiento, ha quedado, en los hechos, eliminada.

Al respecto, debemos señalar, en primer lugar, que el derecho a probar tiene como marco el derecho fundamental al debido proceso, que para fines administrativos tiene su expresión en el derecho al debido procedimiento. Como es obvio, la regulación vinculada a la presentación de pruebas no puede llevar, en modo alguno, a una afectación al derecho de defensa de los contribuyentes.

Sin embargo, según nuestro CT ello no es necesariamente así. La preclusión de la fase probatoria en los procedimientos de fiscalización y, posteriormente, de reclamación y apelación pueden generar, justamente, una afectación en el derecho al debido procedimiento de los contribuyentes, la cual podría significar el pago de tributos que no necesariamente adeudan. Y es que de nada sirve tener el derecho si es que no se permite  acreditar con medios probatorios el hecho que se sostiene. 

De acuerdo la regulación vigente, el contribuyente goza de “momentos” o “etapas” en las cuales debe ejercer su derecho a probar, sea por voluntad propia o por requerimiento de la AT, aportando todos los elementos de juicio que le llevan a fundamentar su posición. No hacerlo tiene como consecuencia inevitable el descarte de los medios probatorios que quiera ofrecer en momento posterior (a menos que dicha omisión no hubiera sido por causa imputable a él o que, habiéndolo sido, pague o afiance la deuda materia de controversia, es decir, que asegure la recaudación del importe en cuestión).

La limitación al ejercicio del derecho de defensa es evidente. Ello no obstante, esta limitación no vulnera principios constitucionales en tanto el derecho fundamental al debido procedimiento administrativo no es ilimitado, hecho que es además aceptado y por el Tribunal Constitucional (“TC”). De hecho, en la Sentencia recaída en el Expediente No. 6712-2005-PHC/TC, el TC señaló que “para que los medios probatorios sean admitidos deben ser presentados en su oportunidad.” Así, la preclusión no sólo se encuentra establecida en la ley, sino que ha sido plenamente admitida por el TC. 

El problema, sin embargo, se encuentra en la razonabilidad impuesta a dicha limitación. ¿Por qué es necesaria la preclusión? Si consideramos que el fin último del procedimiento tributario es determinar de forma cierta la existencia del hecho imponible y su magnitud, es indispensable que se produzca una actividad probatoria adecuada para llegar a la verdad material. Al respecto, conviene recordar que el numeral 1.1 artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General (“LPAG”) establece lo siguiente:

“Principio de verdad material.- En el procedimiento, la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas. (…)”

Así, si lo que se quiere conocer es, efectivamente, la verdad material, resultaría indispensable la evaluación de las pruebas que las partes puedan aportar al procedimiento, independientemente del momento en que estas se presenten. Caso contrario, el derecho constitucional amenazado no será ya el debido procedimiento, sino el derecho de propiedad, al terminar exigiéndose al administrado el pago de una deuda tributaria inexistente.

En este punto, conviene traer a colación, además, lo señalado en el numeral 1.3 del artículo IV del Título Preliminar de la LPAG, por el principio de impulso de oficio, “las autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el procedimiento y ordenar la realización o práctica de los actos que resulten convenientes para el esclarecimiento y resolución de las cuestiones necesarias”. 

Como se puede apreciar, el principio de impulso de oficio está íntimamente ligado con el principio de verdad material pues constituye la obligación que tiene la Administración -incluyendo, la AT- para gestionar el procedimiento de forma tal que se pueda llegar a la verdad de la controversia, lo que implica, lógicamente, la obtención y actuación de pruebas relevantes y concluyentes para el caso. 

El CT prevé también diversas normas sobre la base de este principio, como lo sería lo dispuesto en el artículo 126, que señala que el órgano encargado podrá, en cualquier estado del procedimiento, ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesarias y solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento de la cuestión a resolver. Respecto de esto último, cabe señalar que la AT -y concretamente, la SUNAT- ha considerado en más de una oportunidad, que este artículo debe interpretarse como una facultad de la administración y no como una obligación. El Tribunal Fiscal, sin embargo, no comparte esta interpretación de la norma, habiendo reconocido la obligación de la SUNAT de dar impulso de oficio a los procedimientos, gestionando y obteniendo las pruebas a través de los demás medios que el CT le permite, como el cruce de información con otros contribuyentes.

Teniendo en cuenta este contexto interpretativo y normativo, parece evidente que la preclusión -si bien válida y hasta necesaria- puede ser irracional si, por su aplicación, se impide la posibilidad de conocer si el tributo materia de discusión efectivamente nació o si ha sido calculado correctamente. En otras palabras, no parece razonable que la preclusión que establece el CT al derecho a probar puede tener preminencia sobre la obligación de la administración de llegar a la verdad material incluso dando impulso de oficio al procedimiento correspondiente. 

En ese sentido, consideramos que el precedente establecido por la Corte Suprema en relación a la actuación de medios probatorios extemporáneos ―es decir, aquellos presentados fuera de los plazos establecidos en el TC y respecto de los cuales no se aplican las excepciones a la preclusión― es de vital importancia, en tanto evalúa, efectivamente, la razonabilidad de la regla de preclusión sobre la base de los principios generales del procedimiento administrativo que establece la LPAG. Así, la Corte Suprema señala lo siguiente: 

1. 1. En concordancia con los principios de impulso de oficio, informalismo y verdad material de la LPAG, los órganos administrativos podrán incorporar de oficio, las pruebas extemporáneas que considere necesarias para el esclarecimiento de los hechos.
   2. En el proceso contencioso administrativo, las partes podrán ofrecer los medios probatorios que estimen pertinentes para acreditar su pretensión, aunque estos hubieran sido propuestos extemporáneamente en el procedimiento administrativo; y, los órganos jurisdiccionales, atendiendo a los fines del proceso contencioso administrativo y a las garantías del derecho de prueba se encuentran obligados a analizar su pertinencia y relevancia para su incorporación válida en el proceso a pedido de parte, o evaluará su inclusión oficiosa de ser el caso.
   3. En ejercicio de la plena jurisdicción, los órganos jurisdiccionales se encuentran obligados a emitir pronunciamiento sobre el fondo del conflicto, cuando de los actuados se cuente con todo el caudal probatorio que permita establecer el derecho que corresponda al administrado, brindando así efectiva tutela a los derechos e intereses de los mismos, dando cumplimiento a los fines del proceso contencioso administrativo, incluso aunque no haya sido solicitado por el accionante, siempre que estos hechos hayan sido parte de la controversia.

Por lo antes expuesto, en la vía administrativa, el precedente permitiría que los órganos administrativos puedan valorar medios probatorios extemporáneos presentados con posterioridad al procedimiento de fiscalización. ¿Esto significa entonces que, para efectos prácticos, la preclusión que establece el CT ha quedado sin efectos? A nuestro juicio, no. 

El precedente implica que los órganos administrativos y jurisdiccionales no pueden ignorar, en aras del estricto cumplimiento de la ley, la existencia de pruebas que, si bien presentadas de manera extemporánea, acreditan o demuestran lo señalado por el contribuyente. Recordemos que un principio que el numeral 1.7 del Artículo IV del Título Preliminar de la LPAG establece el principio de presunción de veracidad señalando que “en la tramitación del procedimiento administrativo, se resume que los documentos y declaraciones formulados por los administrados en la forma prescrita por esta Ley, responden a la verdad de los hechos que ellos afirman. Esta presunción admite prueba en contrario.” 

Así, más allá de la preclusión establecida en la norma, si la prueba presentada por el contribuyente se presume verdadera, y esta permite acreditar las afirmaciones del contribuyente, entonces, con qué derecho se podría denegar su actuación. O peor aún, si la referida prueba extemporánea obra en el expediente, ¿cómo podría pretenderse confirmar y cobrar una deuda tributaria, afectando el patrimonio del contribuyente, sabiendo que dicha deuda no existe? Si bien todos los ciudadanos tenemos el deber de contribuir, este deber no puede significar, en modo alguno, una imposición ilegal o ilegítima, cobrándose tributos ahí donde no existen.

En ese sentido, si bien reconocemos que la preclusión tiene pleno rigor, la Corte Suprema ha incorporado flexibilidad a la aplicación de la regla, debiendo los órganos de la administración y jurisdiccionales, evaluar la pertinencia de la prueba, a pesar de su extemporaneidad. 

En nuestra opinión, el precedente de la Corte Suprema no sólo es una excelente noticia para los contribuyentes, sino que además puede contribuir a reducir la litigiosidad en materia tributaria, en la medida que -de aplicarse adecuadamente- es probable que dichas fiscalizaciones no lleguen a convertirse en controversias o que, de suceder, estas no lleguen al Poder Judicial.

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(*) Nota publicada originalmente en el Blog SOS Tax de Enfoque Derecho: https://www.enfoquederecho.com/2023/10/13/la-nueva-cara-de-la-prueba-extemporanea/