Por Luis Miguel Sánchez Bao, Asociado de Miranda & Amado.
I. El principio de fehaciencia o realidad
La deducción de gastos para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta (IR) empresarial se encuentra supeditada al cumplimiento del principio de causalidad, el cual establece que los gastos deben estar destinados a la generación de rentas gravadas y/o mantenimiento de su fuente productora. No obstante, existen otros principios y formalidades legales que también resultan aplicables a efectos de poder deducir un gasto.
Entre estos otros principios, la doctrina y jurisprudencia han reconocido al “principio de fehaciencia o realidad” como uno indispensable para aceptar la deducción del gasto. Este principio busca evitar que los contribuyentes disminuyan sus rentas gravadas mediante el registro contable de operaciones inexistentes o artificiosas; y, accesoriamente, combatir la evasión de los proveedores de bienes y servicios, forzando a sus usuarios a requerir sustentos de la realidad de la operación, a fin de acceder a la deducción del gasto.
La expresión más tangible de este principio se da en las fiscalizaciones tributarias o el ámbito procesal-tributario, donde es el contribuyente quien asume la carga de probar la realidad de sus gastos frente a la SUNAT a través de la información de soporte que dicha entidad le requerirá exhibir.
Es ahí donde los comprobantes de pago aparecen como el soporte que, por excelencia, acreditan la ocurrencia de un gasto. Sin embargo, en aplicación del principio de realidad o fehaciencia, estos por sí solos no son suficientes para sustentar la realidad de las operaciones[1], por lo que es necesario prever el resguardo de información adicional que ayude a sustentar los gastos, como veremos a continuación.
II. Comprobantes de Pago como sustento de operaciones
a. Operaciones incurridas en el país
En caso de gastos incurridos en el país, el documento de sustento de operaciones con incidencia tributaria es el Comprobante de Pago emitido conforme a las disposiciones del Reglamento de Comprobantes de Pago. Dicho reglamento dispone cuándo, cómo y qué tipo de comprobante deben emitir los proveedores locales, en función de la naturaleza de la operación realizada (transferencias de propiedad o entrega en uso de bienes y/o prestación de servicios) y el tipo de contribuyente (usuario final o empresa).
Actualmente, la tendencia en materia de comprobantes de pago está enfocada a evitar cada vez más la necesidad de emitirlo de manera física y dar paso a la emisión de los mismos de manera electrónica. Ello en búsqueda de facilitar el uso de los comprobantes de manera masiva, siendo el caso de que, para ciertas empresas y todas las personas naturales, la emisión electrónica es obligatoria.
b. Operaciones incurridas en el exterior
En caso de operaciones incurridas en el extranjero, el imponer el cumplimiento de los requisitos contenidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago a los documentos emitidos por no domiciliados sería desproporcional y dificultaría el comercio exterior.
Conforme a ello, en el caso de operaciones realizadas con sujetos no domiciliados que (i) no se encuentran obligados a inscribirse en el RUC; o, (ii) que no tienen presencia fija en el país -por ejemplo, a través de un establecimiento permanente-, el Reglamento de Comprobantes de Pago no resulta aplicable. Entonces, vale preguntarse, ¿qué documentos acreditan las transacciones con sujetos no domiciliados para fines tributarios peruanos?
Al respecto, las normas del IR han establecido que los comprobantes de pago emitidos en el exterior sí podrán sustentar costo o gasto para la determinación de renta neta de los usuarios que contratan con no domiciliados, siempre que: (i) consten en ellos el nombre, denominación o razón social del proveedor o transferente, (ii) su domicilio, (iii) la naturaleza u objeto de la operación, (iv) la fecha, (v) el monto de la operación; y, (vi) se emitan conforme a las normas del país de procedencia.
Alternativamente, de no contar comprobantes emitidos conforme a las normas del país de procedencia, las normas del IR facultan a sustentar el gasto con cualquier otro documento que conlleve a corroborar su existencia y que tenga a su vez la información mínima antes citada.
c. El principio de realidad y los comprobantes de pago
Como hemos observado, cumplir con el principio de fehaciencia implica que el comprobante de pago o documento emitido pueda ser contrastado con alguna evidencia de la operación a que éste se refiere[2].
Esta información generalmente consiste en informes u otros entregables emitidos en el contexto de los servicios contratados, comunicaciones cursadas con el proveedor, contratos suscritos, etcétera, siendo importante que la documentación tenga relación directa con el trabajo realizado. Por otro lado, también existe información que, siendo elaborada por el propio contribuyente, permite sustentar la realidad de los gastos tales como la contabilización de las operaciones, el uso de medios de pago para cancelar obligaciones, reportes presentados a entidades reguladoras, entre otros.
Es importante indicar que si bien ninguna norma establece qué documentación resulta aceptable para sustentar un gasto, la jurisprudencia sí ha ido señalando la información mínima que debe existir para cada caso que ha resuelto, atendiendo siempre a la naturaleza del gasto y el contexto en que se incurrió.
Por ejemplo, la compra de un activo en el extranjero involucra también la necesidad de transportarlo al país, contratar profesionales especializados para su instalación, el pago del agente de aduanas, el pago de los tributos aduaneros, etcétera, documentación que deberá conservarse para afrontar una posible fiscalización. Otro ejemplo es la contratación de múltiples servicios de “back-office” (contabilidad, finanzas, planillas, etc.) que importan la necesidad de contar con documentación de sustento de cada prestación brindada, en caso contrario, es posible que la SUNAT observe su deducción parcial o total[3] al considerarlos no fehacientes.
Conforme a lo expuesto, es importante que las empresas cuenten con una política de resguardo de información vinculada a los gastos, a fin de que en una eventual fiscalización sea posible sustentar la ocurrencia de los gastos y evitar observaciones por parte de la SUNAT. Nótese que, la información con incidencia tributaria debería resguardarse por un tiempo no menor al término prescripción de los tributos.
En este sentido, la cultura de resguardo de información de sustento debe ser difundida por todas las áreas conformantes de una empresa (compras, ventas, facturación, proveedores, pagos, planillas, etc.) toda vez que serán estas áreas las que finalmente provean la información al área contable o de impuestos, encargada de elaborar la determinación del IR.
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[1] Resolución del Tribunal Fiscal No. 11913-8-2016: “Que al respecto, este Tribunal ha dejado establecido en las Resoluciones No. 1923-4-2004, 1807-4-2004, 1218-5-2002, 120-5-2002, 57-3-2000, que para tener derecho a la deducción de gastos no basta con acreditar que se cuenta con el comprobante de pago que respalde las operaciones realizadas ni con el registro contable de estas, sino que fundamentalmente es necesario acreditar que dichos comprobantes en efecto respondan a operaciones existentes o reales, es decir, que se han producido en la realidad”.
[2] Resolución del Tribunal Fiscal No. 6011-3-2010: “Que en las Resoluciones de Tribunal Fiscal No. 00120-5-2002 y 03708-1-2004, se ha señalado que los contribuyentes deben mantener al menos un nivel mínimo indispensable de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales”.
[3] Resolución del Tribunal Fiscal No. 00434-3-2010 y otras: “(…) para determinar la fehaciencia de las operaciones realizadas por los deudores tributarios es necesario en principio que se acredite la realidad de las transacciones realizadas directamente con sus proveedores, las que pueden sustentarse, entre otros, con la documentación que demuestre haber recibido los bienes, tratándose de operaciones de compra de bienes o, en su caso, con indicios razonables de la efectiva prestación de los servicios que señalan haber recibido”.
