Aún recuerdo los cuadro-resumen que usábamos en el curso de Corporativo, donde sintetizábamos en exquisitos textos todas las características de cada tipo de sociedad, de reorganización; y, finalmente, de contrato asociativo. Terminó el curso y pensé que ya no había nada más que discutir; no obstante, el Derecho Tributario me dio la grata oportunidad de redescubrir cada uno de estos conceptos, en especial el de la Asociación en Participación.

Y es que el contrato de Asociación en Participación desató durante las últimas dos décadas, más de una discusión doctrinaria y jurisprudencial, vinculada con el tratamiento tributario aplicable a sus rentas y partícipes. Esta discusión ha sido finalmente zanjada mediante las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto a la Renta por el Decreto Legislativo No. 1541, publicado el sábado 26 de marzo último y vigente a partir del 1 de enero de 2023.

En ese sentido, pasaremos a realizar un breve repaso del tratamiento que imperó por los últimos 20 años, así como de la posición (cambiante) del Tribunal Fiscal; y, finalmente, observaremos en qué consiste el nuevo tratamiento introducido por el citado Decreto Legislativo No. 1541.

La Asociación en Participación en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal

Para empezar, debemos decir que la Asociación en Participación es un contrato asociativo típico, regulado por la Ley General de Sociedades [1], en el cual el Asociante concede a los Asociados una participación en el resultado (pérdida y/o utilidades) o sólo en las utilidades del negocio del Asociante, a cambio de una contribución que puede ser en bienes y/o servicios. La contribución de los bienes puede ser en propiedad o en uso; no obstante, respecto de terceros, los bienes contribuidos por el Asociado se presumen de propiedad del Asociante.

Asimismo, el único encargado de la gestión del negocio es el Asociante, quien es el único responsable frente a terceros que contraten con él. Sin embargo, el Asociado tiene derecho a fiscalizar o controlar la gestión del negocio por parte del Asociante sin inmiscuirse en la administración de este.

Fue en base al tratamiento societario que aproximadamente hace dos décadas el legislador tributario decidió retirar a la Asociación en Participación de la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV) y de la Ley del Impuesto a la Renta; debiendo sobre las operaciones llevadas a cabo entre sus partes y con terceros, aplicarse el tratamiento general correspondiente a ambos impuestos.

Ello se podía reafirmar con lo dispuesto por la Resolución de Superintendencia No.  042-2000-SUNAT, cuyo artículo 6 denominado “Tratamiento de la Asociación en Participación” establecía que “El Asociado declarará la participación como renta de tercera categoría del Impuesto a la Renta y el Asociante la deducirá como gasto o costo, según corresponda”.

Fue así como, durante los últimos 20 años, la Asociación en Participación permitió a sus partes compartir las rentas generadas por un negocio y tributar cada una de manera separada. Sin embargo, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal poco a poco fue cuestionando este tratamiento, llegando a considerar que la citada Resolución de SUNAT únicamente regulaban de manera transitoria a la Asociación en Participación.

A lo largo de los años la jurisprudencia del Tribunal Fiscal no ha sido uniforme en sus criterios sobre la forma de tributación de los contribuyentes integrantes de un contrato de Asociación en Participación, siendo los más relevantes los siguientes:

• La Resolución No. 00732-5-2002, señala que “para efectos del pago del Impuesto a la Renta por las ganancias obtenidas a través de una asociación en participación, el asociante no asume ninguna responsabilidad, pues deduce las participaciones que entrega a los asociados, debiendo estos responder ante el fisco por ellos”.

En ese mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en las resoluciones Nos. 03584-4-2009 [2] y 07527-3-2010 [3].

• No obstante, en otras resoluciones -como las Nos. 3199-3-2005 y 5366-4-2014- el Tribunal Fiscal se ha pronunciado de manera contradictoria.

Asimismo, en la Resolución No. 637-2-2017, El Tribunal Fiscal señaló que, “el asociante será el único obligado a determinar y pagar el Impuesto a la Renta de Tercera Categoría por la totalidad de las rentas gravadas que se obtuvieran de dicho negocio o empresa y, luego de ello, de corresponder, deberá entregar la participación que corresponda al asociado, quien no debe gravar nuevamente la suma recibida con el Impuesto a la Renta,(…)”.

De acuerdo con las resoluciones antes mencionadas, el Tribunal Fiscal estableció un criterio distinto al señalado en las resoluciones 00732-5-2002, 03584-4-2009 y 07527-3-2010, toda vez que indica que el Asociante será el único encargado de tributar por la totalidad de las utilidades generadas en el negocio de la Asociación en Participación, siendo que los Asociados no deberán gravar nuevamente los montos recibidos como consecuencia de su participación.

Como puede apreciarse, la posición del Tribunal Fiscal ha ido variando en el tiempo, oscilando entre considerar la participación como un gasto deducible o como una renta desgravada que previamente tributó en cabeza del asociante.

Nótese que, sin perjuicio que la resolución emitida en el año 2017 sostiene que los Asociados no son contribuyentes por la utilidad que se le atribuya en un Contrato de Asociación en participación, dicha posición varió por una última vez en el año 2021, cuando el Tribunal Fiscal emitió una Resolución de Observancia Obligatoria, en la cual delimitó de una vez por todas el tratamiento de la Asociación en Participación decretando que, la renta generada por el negocio subyacente debía tributar únicamente en cabeza del Asociante y, por su parte, el Asociado obtenía un dividendo.

Así, el Tribunal Fiscal estableció como criterio de observancia obligatoria que:

“La participación el asociado, para los efectos del Impuesto a la Renta, califica como dividendo u otra forma de distribución de utilidades. En tal sentido, estará o no gravada con el Impuesto según quien sea el asociado, de la siguiente manera: 1. Si el asociado es una persona jurídica domiciliada en el país, dicho ingreso no está gravado con el Impuesto a la Renta. 2. Si el asociado es una persona natural o un ente distinto a una persona jurídica domiciliada en el país, dicho ingreso está gravado con el Impuesto a la Renta de segunda categoría”.

Es en este contexto que, el Poder Ejecutivo solicitó facultades legislativas al Congreso para poder modificar la Ley del Impuesto a la Renta; y, reflejar en dicho dispositivo el tratamiento tributario de la Asociación en Participación, desarrollado por la más reciente jurisprudencia del Tribunal Fiscal.

El Decreto Legislativo No. 1541 y las modificaciones a la Ley del Impuesto a la Renta

La primera disposición que encontramos en el Decreto Legislativo es la modificación del Artículo 5 de la Ley del Impuesto a la Renta, para incorporar en el concepto de enajenación a la contribución de bienes en un contrato de Asociación en Participación.

Al respecto, considero que dicha modificación es innecesaria toda vez que, no hay duda alguna de que la contribución de bienes en propiedad califica como una enajenación para efectos del Impuesto Renta. Es más, la modificación introducida no distingue entre una contribución en propiedad y una contribución en uso, lo cual podría generar problemas de interpretación y llevar a la errónea conclusión de que estas últimas se encuentran gravadas como una venta, cuando no lo son.

Por otro lado, el Decreto Legislativo ha modificado el Artículo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta, para incluir como un supuesto específico de renta de fuente peruana, la distribución de utilidades que realice el asociante en un Contrato de Asociación en Participación que se encuentre domiciliado en el país.

Ello va de la mano con el cambio introducido en el Artículo 24-A de la Ley, a fin de incluir como un supuesto más de dividendos, la participación del Asociado en un contrato de Asociación en Participación. Recordemos que para el Tribunal Fiscal dicha inclusión no era necesaria toda vez que, bajo su interpretación el literal a) del citado Artículo ya comprendía a la participación en un contrato de Asociación en Participación cuando disponía que se entiende por dividendos “las utilidades que las personas jurídicas a que se refiere el Artículo 14 de la Ley distribuyan entre sus socios, asociados, titulares o personas que las integran…”.

Sobre el particular, considero que esta modificación sí era necesaria; toda vez que, la interpretación realizada por el Tribunal Fiscal es cuestionable y podía ser rebatida en sede judicial. Ello porque las personas jurídicas no distribuyen sus utilidades en un contrato de Asociación en Participación a favor de una entidad o persona que la conforme, sino la utilidad del negocio llevado a cabo bajo este contrato con un asociado, el cual mantiene una relación de igualdad ante el contrato.

En cuanto a la distribución de utilidades en especie, la norma modificatoria ha hecho una mención expresa al contrato de Asociación en Participación en el Artículo 30 de la Ley del Impuesto a la Renta. Ello con la intención de recoger como una renta gravada en cabeza del Asociante, la distribución de cualquier utilidad en especie, a favor del Asociado. Consideramos que, si bien esta modificación no era necesaria, toda vez que cualquier pago en especie califica como una “enajenación” para el transferente; la misma permite que no haya dudas con este tipo de pagos, los cuales efectivamente podrían resultar como parte de la liquidación del negocio subyacente.

En cuanto a las tasas aplicables a sujetos no domiciliados, el Decreto Legislativo simplifica el concepto sobre el cual aplica la tasa de 5% a “dividendos y demás formas de distribución de utilidades”, a favor de sujetos no domiciliados. Anteriormente dicha disposición precisaba que quien distribuía los dividendos era una persona jurídica; no obstante, como bien sabemos, en un contrato de Asociación en Participación la calidad de Asociante puede recaer en una persona natural.

Finalmente, el Decreto Legislativo introduce la Quincuagésima Quinta Disposición Transitoria Final a la Ley del Impuesto a la Renta, para recoger el tratamiento tributario que regirá sobre los contratos de Asociación en Participación, como sigue:

1. Las contribuciones del asociado se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta, de conformidad con las disposiciones que regulan el referido impuesto.
2. La participación del asociado no constituye costo o gasto deducible para el asociante.
3. La obligación de retener a que se refiere los artículos 73-A y 76 de la Ley también es aplicable a los asociantes, respecto de las utilidades que distribuyan a favor de los asociados cuando estos sean personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, domiciliadas en el país, o personas no domiciliadas en el país, respectivamente. La obligación de retener nace cuando los dividendos y otras formas de distribución de utilidades se pongan a disposición en efectivo o en especie.
4. El asociante debe registrar en subcuentas especiales las operaciones del negocio objeto del contrato de asociación en participación.
5. Las demás disposiciones de la presente Ley y su reglamento se aplican en tanto no se opongan a lo establecido en los incisos precedentes.

¿Qué esperar?

Cómo pudimos observar, el tratamiento tributario de la Asociación en Participación varió radicalmente en los últimos años, hasta motivar una modificación en la Ley del Impuesto a la Renta. Esto claramente ha afectado a las diversas industrias que veían en dicho tipo de contrato, una forma práctica de regular un negocio en conjunto sin mayor incidencia fiscal que la de un ingreso y un gasto.

Creo que, si bien la jurisprudencia del Tribunal Fiscal es cuestionable, el verdadero reto será poder implementar el nuevo tratamiento, en concordancia con los contratos vigentes y no generar sobrecostos innecesarios a los inversionistas, quienes claramente se ven afectados por el cambio de las reglas de juego.

En ese sentido, debería regularse una forma de transición, que permita efectivamente adecuar el tratamiento tributario que vienen recibiendo los Contratos de Asociación en Participación, hasta al menos el año 2023, donde la norma será de aplicación general a todos los contribuyentes.

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Referencias:

[1] Libro Quinto, Artículo 440 de la Ley General de Sociedades, aprobada por la Ley No. 26887.

[2]  Así en la Resolución No. 03584-4-2009 se establece: “Al respecto, el artículo 6 de la Resolución de Superintendencia No. 042-2000/SUNAT, dispone que el asociado declarará la participación como renta de tercera categoría del Impuesto a la Renta y el asociante la deducirá como gasto o costo, según corresponda. (…) En tal sentido, para que la participación en el negocio ascendente a S/.355,487.00, que la recurrente -en su calidad de asociante- habría pagado a Bere Contratistas Generales S.A.- en su calidad de asociado-, sea deducible en el ejercicio 2003, se debe verificar si dicho gasto se devengó en el referido ejercicio, es decir si se produjeron los hechos generadores del derecho al cobro de tal importe.”

[3] En la Resolución No. 07527-3-2010 el Tribunal Fiscal sostiene que: “Que asimismo este Tribunal en la Resolución N° 00732-5-2002 ha establecido que corresponde al asociante registrar en su contabilidad los ingresos totales por las ventas y todos los gastos incurridos, de acuerdo con lo establecido por el precitado inciso k) del artículo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta, deduciendo como gasto las participaciones entregadas a sus asociados.”

Mayor información del autor en: https://mafirma.pe/es/abogados/79

(*) Nota publicada originalmente en el Blog SOS Tax de Enfoque Derecho: https://www.enfoquederecho.com/author/s-o-s-tax/