Por Ricardo Carrasco, asociado del área tributaria de Miranda & Amado.
En los últimos años la SUNAT ha puesto especial atención a la fiscalización de las obligaciones tributarias de personas naturales. Para ello, entre las fuentes de información que usa con mayor frecuencia, encontramos al Impuesto a las Transacciones Financieras (“ITF”) que le es reportado por las entidades del sistema financiero nacional, como consecuencia de las operaciones bancarias que dichas personas naturales realizan a través de tales entidades.
Así, cada vez es más recurrente tomar conocimiento de algún caso cercano en el que la SUNAT le informa al contribuyente persona natural acerca de la existencia de “operaciones que reflejan movimientos patrimoniales que podrían representar ingresos afectos al Impuesto a la Renta”. En algunos casos esta comunicación puede ser realizada a través de una carta inductiva solicitando los descargos del contribuyente y, en otros, tal comunicación puede significar el inicio de un procedimiento de fiscalización, ya sea parcial o definitivo. En todos los casos, como consecuencia de esta comunicación, se espera que el contribuyente esté en capacidad de presentar sus descargos respectivos contra la supuesta inconsistencia detectada.
En general, como explicaremos más adelante, como resultado de la respuesta presentada por el contribuyente a dichas comunicaciones, se podrían dar los siguientes escenarios: i) que la SUNAT concluya que no hay inconsistencias porque el contribuyente sustentó correctamente las observaciones realizadas; ii) que el contribuyente no haya podido sustentar el origen de los depósitos de efectivo sujetos al ITF y, por lo tanto, la SUNAT podría concluir que estos responden a un incremento patrimonial no justificado; o, iii) que las inconsistencias provengan efectivamente de rentas que el contribuyente omitió declarar, pero cuyo origen se puede acreditar, en cuyo caso corresponderá que las regularice extemporáneamente la determinación de su obligación tributaria y cancele las multas e intereses moratorios correspondientes.
Bajo ese contexto, en las siguientes líneas plantearemos respuestas a las interrogantes más comunes que pueden surgir al momento de recibir este tipo de notificaciones por parte de la SUNAT:
La determinación de la obligación tributaria por parte de los deudores tributarios es susceptible de ser revisada por la Administración Tributaria. En el caso de los tributos cuya administración se encuentra a cargo de la SUNAT, es esta la entidad encargada de ejercer la labor de fiscalización de dicha obligación tributaria.
Como parte una fiscalización, la SUNAT cuenta con la facultad discrecional de solicitar la documentación que considere necesaria, siempre que esté relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias. Si bien las personas naturales no se encuentran obligadas a llevar registros contables -salvo en ciertos supuestos-, la SUNAT podría requerirles cualquier otra documentación y/o información que adecuadamente sustente la determinación de la obligación tributaria realizada por el contribuyente.
Sobre el particular, debe tenerse en cuenta que el artículo 87 del Código Tributario establece algunas obligaciones de los administrados a fin de que estos faciliten las labores de fiscalización y determinación que realice la Administración Tributaria. De acuerdo con esta norma, a fin de cumplir con esta obligación, los contribuyentes deberán presentar o exhibir las declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros contables y demás documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, en la forma, plazos y condiciones que le sean requeridos, así como formular las aclaraciones que les sean solicitadas por los funcionarios de la Administración Tributaria.
Teniendo ello en cuenta, la SUNAT sí se encuentra facultada a solicitar a ciertos contribuyentes, de manera discrecional, la información que considere conveniente a fin de revisar la determinación de sus obligaciones tributarias. Esto, sin embargo, debe realizarse siempre tomando en cuenta el criterio de razonabilidad, a fin de no exigirse al contribuyente mayor documentación y/o información de la que sea razonable según cada caso concreto.
Como indicamos previamente, un procedimiento que se ha vuelto recurrente en la labor de fiscalización de la SUNAT ha sido utilizar la información del ITF que grava los abonos en las cuentas bancarias de las personas naturales a fin de proyectar un nivel de ingresos que podrían calificar como renta gravada con el Impuesto a la Renta (“IR”). De esta manera, si en base al cálculo realizado por la SUNAT se detecta, por ejemplo, que los ingresos recibidos por el contribuyente superan ampliamente los ingresos gravables declarados por éste, la SUNAT estaría en capacidad de inferir, de forma muy preliminar, que existe una probabilidad de que dicho contribuyente no haya declarado correctamente sus rentas gravables. Evidentemente, esta posible inconsistentica detectada por la SUNAT no implica necesariamente que se haya omitido el pago de una obligación tributaria, pues existe un sinnúmero de razones por las que un ingreso obtenido en la cuenta bancaria de una persona natural no debió encontrarse sujeto al IR.
A fin de tener un mejor entendimiento sobre el procedimiento realizado por la SUNAT para arribar a esta conclusión preliminar, a continuación enumeramos los pasos que esta sigue para ello: (i) SUNAT toma como base el ITF reportado al 31 de diciembre de un determinado ejercicio pero únicamente por las operaciones de abono en cuentas bancarias (por ejemplo, depósitos de terceros); (ii) sobre la base de ese ITF, se proyecta cuánto habría sido la base imponible que generó el pago de dicho ITF; es decir, el importe total de los depósitos bancarios que al aplicarle la tasa del 0.005% generó como resultado el ITF reportado por el banco; (iii) luego se compara ese importe total proyectado de depósitos en cuentas bancarias contra las rentas declaradas por el propio contribuyente en su declaración anual del IR; (iv) sobre la diferencia, procede a solicitar al contribuyente sus descargos bajo el entendido de que el contribuyente “habría generado ingresos no declarados que formarían parte de la renta imponible de su impuesto a la renta de persona natural”. La diferencia antes mencionada se determinaría, entonces, de la siguiente manera:
Es importante mencionar que la obligación de presentar los descargos y la documentación sustentatoria se encontrará sujeta a que, respecto del tributo y el período en cuestión, no haya prescrito aún la facultad de la SUNAT para determinar la deuda tributaria y aplicar sanciones[1].
Es necesario hacer una distinción entre las rentas netas, las cuales son consideradas para el cálculo del IR, de los abonos que una persona natural puede recibir en sus cuentas bancarias.
Para ello debe tenerse en cuenta que lo que el IR grava son las rentas netas generadas en un ejercicio gravable determinado. Siendo ello así, lo que la SUNAT buscará a través de su labor de fiscalización es verificar si los ingresos a las cuentas bancarias del contribuyente generaron rentas gravadas con el IR y, de ser así, procederán a validar si dichas rentas fueron consideradas por el contribuyente en su declaración de impuestos.
Como observamos, si bien el ITF es un indicador utilizado por la SUNAT para detectar posibles inconsistencias de rentas declaradas, este dato por sí solo no es determinante para confirmar la existencia de una omisión de rentas gravadas con el IR. En efecto, existen diversas razones por las que dicha inconsistencia no es tal. Así, entre las más recurrente, podemos encontrar dos casos particulares:
a. El primero, se genera como consecuencia de aquellas operaciones que generaron una pérdida de capital para el contribuyente pero que, por haber significado un ingreso a su cuenta bancaria, conllevaron el pago de un ITF.
A manera de ejemplo, supongamos que una persona natural es propietaria de un vehículo cuyo costo de adquisición fue de S/ 100,000 y el día de hoy decide venderlo a un precio de S/ 60,000. Como resultado de esta operación, lo que se ha generado es una pérdida de capital de S/ 40,000 pues el valor de venta del vehículo se encuentra por debajo de su costo de adquisición.
Sin embargo, el vendedor recibirá un depósito en su cuenta bancaria por un valor de S/ 60,000 debido a que este fue el valor de venta que las partes acordaron. El valor de esta transferencia se encontrará sujeto al ITF por un valor equivalente al 0.005% de los S/ 60,000, es decir, que existirá un ITF de S/ 3 por este abono en la cuenta de la persona natural que ha vendido el vehículo, el cual será informado por el banco a la SUNAT. Posteriormente, la SUNAT plantea una observación al contribuyente por una posible omisión de rentas por S/ 60,000 debido a que la SUNAT solo ha considerado el ingreso que gravó el ITF de S/ 3, sin conocer que dicho ingreso no responde realmente a una renta gravada con el IR.
b. El segundo, las donaciones en efectivo recibidas por personas naturales sin negocio. Partiendo de la premisa que estas transferencias se llevan a cabo a través de una entidad del sistema financiero, la misma reportará a la SUNAT el ITF que gravé dicha operación.
En este caso, una donación en efectivo sí calificará como un ingreso para la persona natural. Sin embargo, para propósitos de atender el requerimiento de la SUNAT es importante distinguir qué tipo de operaciones pueden calificar como ingreso y, pese a ello, no encontrarse gravadas con el IR, como es el caso de las donaciones.
Así, en este tipo de casos la Ley del IR no ha establecido expresamente que los ingresos provenientes de donaciones a favor de personas naturales sin negocio constituyen renta gravada por dicho impuesto. Por lo tanto, estos ingresos estarían fuera del ámbito de aplicación del IR y, en consecuencia, no podrían calificar como un supuesto de incremento patrimonial no justificado[2].
Como se puede observar en estos dos casos, la SUNAT hace una proyección de ingresos partiendo del ITF que grava los depósitos en las cuentas bancarias del contribuyente[3]. Sin embargo, estos ingresos no necesariamente suponen rentas gravables omitidas por el contribuyente.
Tomando en cuenta lo anterior, lo recomendable siempre será declarar y pagar oportunamente el IR anual por las rentas que hayamos generado en un ejercicio determinado. Una vez hayamos cumplido con el pago de la obligación tributaria, lo que corresponderá es que se almacene debidamente toda la información y/o documentación que sustenta la determinación de nuestro IR, a fin de estar preparados para cualquier requerimiento por parte de la SUNAT en la medida que el tributo se encuentre dentro del período de prescripción.
Además de ello, también será recomendable que los contribuyentes identifiquen aquellos movimientos en sus cuentas bancarias por operaciones que no les generaron rentas gravadas pero que estuvieron sujetos al ITF. Esto a fin de tener debidamente sustentada y documentada la operación que generó dicho depósito y que, eventualmente, podría ser cuestionada por la Administración Tributaria.
Ahora bien, en el supuesto en que nos notifiquen una comunicación en la que se nos solicite presentar nuestros descargos por este tipo de inconsistencias, recomendamos darle respuesta inmediata dentro del plazo otorgado. Como parte de dicha respuesta, se deberá hacer especial incidencia en la diferencia existente entre (i) un ingreso por depósito en la cuenta bancaria; y, (ii) la renta neta sobre la que se calcula el IR. Si la SUNAT ha planteado una supuesta inconsistencia en base al ingreso depositado en la cuenta del contribuyente, se deberá sustentar los motivos por los cuales dicho depósito no supone una mayor renta gravada con el IR.
Como resultado de la revisión que lleve a cabo la SUNAT y dependiendo de los descargos y la documentación que el contribuyente presente, se podrían presentar los siguientes tres escenarios:
En los dos últimos escenarios a la regularización del IR omitido se le deberá incluir el cómputo de los intereses moratorios y las multas correspondientes. Asimismo, dependiendo del momento en que esta subsanación ocurra, el contribuyente podrá reducir el importe de la sanción generada y los intereses moratorios correspondientes.
Por último, es importante mencionar que los descargos y la documentación sustentatoria deberán ser presentados dentro del plazo otorgado por la SUNAT para tal efecto. En caso este sea menor al necesario, se podrá solicitar una prórroga. Para ello, el escrito solicitando dicha prórroga deberá ser presentado al menos tres días hábiles antes de culminado el plazo inicialmente otorgado por la SUNAT.
[1] En el caso de la facultad de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria y aplicar sanciones, el plazo de prescripción será de 4 años siempre que se haya cumplido con presentar una declaración jurada (caso contrario, el plazo será de 6 años). El cómputo del referido plazo iniciará el 1 de enero del año siguiente al vencimiento de la obligación tributaria cuando se trate del IR anual.
[2] Se debe tener en cuenta que la donación deberá ser elevada a escritura pública para que la misma tenga validez.
[3] Para ello, no se están considerando las operaciones que no se encuentran sujetas al ITF por disposición expresa de la Ley No. 28194.
[4] Según el inciso g) del artículo 60 del Reglamento de la Ley del IR, la renta neta presunta estará constituida por el incremento patrimonial no justificado, la misma que deberá adicionarse a la renta neta del trabajo.
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(*) Nota publicada originalmente en el Blog SOS Tax de Enfoque Derecho: https://www.enfoquederecho.com/2022/10/12/el-itf-como-herramienta-de-la-sunat-para-detectar-omisiones-tributarias-de-personas-naturales/
